4.  AUDITORIAS EXTERNAS DE GESTIÓN Y RESULTADOS 

De conformidad con el artículo 51 de la ley 142 de 1994, modificado por el artículo 6 de la ley 689 de 2001, independientemente del control interno fiscal, todas las empresas de servicios públicos están obligadas a contratar una Auditoria Externa de Gestión y Resultados con firmas privadas especializadas. Conviene precisar que debe tratarse de personas jurídicas como a continuación se explica. 

El parágrafo 1º de la norma en cita establece que las empresas de servicios públicos celebrarán los contratos de auditoria externa de gestión y resultados con personas jurídicas privadas especializadas por períodos mínimos de un año. 

De allí, que la locución personas Privadas empleada por el inciso primero del artículo 51 de la ley 142 de 1994 para referirse a las auditores de gestión que deben contratar las empresas de servicios públicos, debe entenderse referida única y exclusivamente a personas jurídicas. Además, el artículo 51 citado debe leerse en su contexto; en ese sentido debe tenerse en cuenta que su parágrafo 1º despeja cualquier duda al respecto al disponer que los contratos de auditoría deben celebrarse con personas jurídicas. 

Mediante Resolución 2006130012295 del 18 de abril de 2006, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos, se fijan criterios en relación con las Auditorias Externas de Gestión y Resultados, entre ellos los requisitos mínimos y características que deberán tener reunir las personas jurídicas que efectúen tal Auditoría. 

4.1. Periodos y duración de las auditorias 

De conformidad con el artículo 51 de la Ley 142 de 1994, modificado por el artículo 6 de la Ley 689 de 2001, todas las empresas de servicios públicos están obligadas a contratar un Auditor Externo de Gestión y Resultados permanente, es decir, continúo en el tiempo, con personas jurídicas privadas especializadas. 

Por otro lado, el parágrafo 1º del artículo 51 de la ley 142 de 1994, dispone que los contratos de auditoría externa de gestión y resultados que celebren las empresas de servicios públicos, deben ser por periodos mínimos de un año. 

Es importante señalar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Resolución SSPD No. 20061300012295 del 18 de abril de 2006, el contrato de las AEGR deberá estar vigente durante el reporte de información a la Superintendencia de Servicios Públicos de acuerdo con el cronograma que ésta establezca para cada vigencia.

De otra parte, de conformidad con el artículo 51 ya citado, cuando una empresa de servicios públicos quiera cambiar el auditor externo de gestión y resultados antes del vencimiento del contrato, deberá solicitar permiso a la Superintendencia de Servicios Públicos, informándole sobre las causas que la llevaron a tomar la decisión. La Superintendencia podrá negar la solicitud mediante resolución motivada. 

No obstante, al vencimiento del plazo del contrato, la empresa es libre de decidir si prorroga el contrato o contrata un nuevo auditor, de lo cual informará previamente a la Superintendencia. 

Finalmente, la Superintendencia está facultada para pedir cada trimestre a la empresa de servicios públicos, informes acerca de la gestión del auditor, y en caso de encontrar que este no cumple a cabalidad sus funciones, podrá solicitar a la empresa su remoción. 

4.2 Publicación de las evaluaciones del auditor externo 

El artículo 53 de la ley 142 de 1994, dispone que las evaluaciones que los auditores externos de gestión y resultados hagan de las empresas de servicios públicos, deben ser publicados por lo menos anualmente en medios masivos de comunicación en el territorio donde la empresa presta el servicio, y si allí existen tales medios masivos. Esta evaluación debe ser difundida ampliamente entre los usuarios. 

4.3. Planes de gestión 

De acuerdo con el artículo 52 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos deberán tener un plan de gestión y resultados de corto, mediano y largo plazo que sirva de base para el control que se ejerce sobre ellas. Este plan, deberá evaluarse y actualizarse anualmente teniendo como base esencial lo definido por las comisiones de regulación de acuerdo con lo dispuesto en ese artículo sobre criterios, metodologías, indicadores, parámetros y modelos para evaluar la gestión de las empresas. 

4.4 Incompatibilidad entre revisoría fiscal y auditoría de gestión 

El ejercicio de la Revisoría Fiscal y Auditoría de Gestión son incompatibles, así los ejerza persona diferente dentro de una firma, ya que dicha incompatibilidad no solo se predica de las personas naturales, sino también de las jurídicas. 

El artículo 205 del Código de Comercio contiene el régimen de incompatibilidades de los revisores fiscales, y en su numeral 3º dispone que no pueden ejercer el cargo de revisor fiscal quien desempeñe en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo, como tampoco puede ejercer otro cargo en la sociedad o en sus subordinadas en el periodo respectivo quien haya sido elegido revisor fiscal. 

Sobre este asunto la Junta Central de Contadores mediante Circular 033 del 14 de Octubre de 1999, expreso: 
Como es bien sabido, los servicios que involucren la disciplina contable, pueden ser ofrecidos por personas naturales e forma directa, o por personas jurídicas que contemplen dentro se su objeto social tal posibilidad, y que, en los términos previstos por la Resolución 042 de 1999, emanada de la Junta Central de Contadores, en concordancia con la ley 43 de 1990 y el Decreto reglamentario 1510 de 1998 se encuentren inscritas ante la Junta central de Contadores. 

Acerca de la posibilidad de que estos entes en forma simultánea, y a través de distintas personas naturales a ellas vinculadas, presten servicios de revisoría fiscal y otros propios de la disciplina contable, tales como contabilidad por outsourcing, auditoría y asesoría tributaria, en forma reiterada la Junta Central de Contadores de ha pronunciado en contra de dicha práctica, por un parte, en consideración de la necesidad de proteger el principio de independencia que garantiza la objetividad e integridad que debe observar el contador público para el cabal cumplimiento de sus funciones, y , en especial, para garantizar que la labor de fiscalización ejercida por el revisor fiscal se encuentre libre de cualquier conflicto de intereses que comprometa la imparcialidad de quien está llamado a dar fe pública de las operaciones y actuaciones del ente a vigilar, y, por otra parte, en salvaguarda del régimen de inhabilidades e incompatibilidades que se encuentra expreso en el Código de Comercio, en la ley 43 de 1990 y en los estatutos particulares de cada entidad. 

La independencia supone una actitud mental que permite al contador público actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones. Por su parte, la objetividad implica el mantenimiento de una postura imparcial en todas las funciones del contador público, de quien se exige total independencia en sus relaciones con la entidad o persona objeto de fiscalización. 

Conforme a los señalado, se considera necesario resaltar lo expresado en otro acápite, donde se determinó que las personas jurídicas que prestan servicios relacionados con la ciencia contable actúan a través de personas naturales, predicándose entonces, la condición de revisor fiscal tanto de la persona jurídica como de la persona natural designada para desarrollar las funciones propias del cargo. 

En este orden de ideas, y con apoyo en lo preceptuado en el artículo 48 de la ley 43 de 1990 y en el ordinal 3º del artículo 205 del Código de comercio, las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal no podrán desempeñarse en la misma sociedad o ente económico otro cargo, ni prestar otros servicios profesionales durante el respectivo período, prohibición cuya transgresión dará lugar a que la firma elegida para desarrollar la función de fiscalización responda disciplinariamente ante la Junta Central de Contadores, en presencia de una presunta violación del régimen de inhabilidades e incompatibilidades”. 

De la circular en mención, es claro que está prohibido a las personas naturales y jurídicas ejercer simultáneamente los cargos de revisor fiscal y auditor externo de una misma sociedad. 

Adicionalmente, si una persona elabora un plan de gestión y resultados y posteriormente esta misma persona se expresa sobre el mismo y sus resultados en su calidad de empleado de la persona jurídica que efectúa la auditoría externa de gestión y resultados, claramente estará incurso en un conflicto de interés. 

4.5 Los gestores y operadores especializados están obligados a contratar auditoría externa de gestión y resultados. 

De acuerdo con lo establecido en el artículo 51 de la Ley 142 de 1994, independientemente del control interno, todas las empresas de servicios públicos están obligadas a contratar una auditoria externa de gestión y resultados, a excepción de las personas que señala el parágrafo 1º del citado artículo y las empresas oficiales conforme a lo dispuesto por la Sentencia C- 290 de 2002.

En consecuencia, solamente las empresas que estén dentro de la excepción prevista en el parágrafo citado, están eximidas de contratar AEGR. 

4.6. Excepciones a la obligatoriedad de contratar auditoría externa de gestión y resultados. 

Se advierte que se hará referencia únicamente a algunos literales del parágrafo 1 del artículo 1 de la ley 142 de 1994, que han tenido cambios fundamentales vía jurisprudencia, o en los que en otros casos se ha hecho interpretación vía doctrina por parte de esta Entidad. 

4.6.1 Empresas de carácter oficial 
La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-290 de 2002, declaró inexequible parcialmente el literal a) del parágrafo 1º del artículo 51 de la Ley 142 de 1994, bajo el entendido que las entidades oficiales que presten los servicios públicos de que trata la Ley 142 de 1994, no están obligadas a contratar Auditoría Externa de Gestión y Resultados, toda vez que corresponde a las Contralorías realizar esta función. En la citada sentencia señala lo siguiente: 

Por lo tanto, respecto de las empresas de servicios públicos oficiales, cuyo control fiscal se ejerce sin limitación alguna y en forma integral por los organismos competentes, dicho control operaría en forma concurrente con el control de gestión y de resultados ejercido por las auditorías externas que deben ser contratadas de manera obligatoria por todas las empresas de servicios públicos según el artículo bajo revisión. Cabe entonces preguntarse si tratándose de estas empresas de servicios públicos tal dualidad en el ejercicio del control de gestión y de resultados desconoce la función atribuida por la Constitución a los organismos de control fiscal. 

Para la Corte tal dualidad resulta inadmisible dada la exclusividad que la Carta le ha otorgado a los órganos de control fiscal para ejercer la vigilancia de la gestión fiscal de la administración que incluye, entre otros, el control de gestión y de resultados (CP art. 267 inciso 3). Exclusividad que encuentra su razón de ser en el carácter autónomo e independiente de los organismos que ejercen el control fiscal. (Subrayas fuera de texto) 

Conforme lo expuesto, las empresas industriales y comerciales del Estado y las empresas oficiales por acciones en las que la Nación, las entidades territoriales, o las entidades descentralizadas de aquellas o estas tengan el 100% de los aportes no están obligadas a contratar auditoria externa de gestión y resultados. Aún más, en los términos de la citada Sentencia, debe entenderse que tales empresas bajo ninguna circunstancia deben contratar auditor externo de gestión y resultados, está aclaración es importante porque se puede interpretar de manera equivocada que el hecho de no estar obligados, no es una prohibición para las que quieran contratarla. 

4.6.2 Empresas de servicios públicos que atiendan menos de dos mil quinientos (2.500) usuarios. 
El artículo 51 de la ley 142 de 1994, dispuso como regla general que independientemente del control interno, todas las empresas de servicios públicos están obligadas a contratar una auditoría externa de gestión y resultados. El parágrafo 1º del referido artículo 51 hizo varias excepciones, una de ellas, la del literal b), que se refiere a las “empresas de servicios públicos que atiendan menos de dos mil quinientos (2.500) usuarios”

En esta disposición, el vocablo usuario debe entenderse como lo define el numeral 14.33 del artículo 14 de la ley 142 de 1994, vale decir, como la “persona natural o jurídica que se beneficia con la prestación de un servicio público, bien como propietario del inmueble en donde éste se presta, o como receptor directo del servicio”.

Ahora bien, es de señalarse que es de la naturaleza y esencia de los servicios públicos domiciliarios que estos puedan llegar al punto terminal de las viviendas o sitios de trabajo de los usuarios. 

De igual forma, se precisa que en los servicios públicos domiciliarios existen actividades complementarias, cuyo desarrollo gira en torno a la cadena de prestación de un servicio que por esencia y definición legal es domiciliario; por ende, no podría hablarse en estricto sensu de una actividad independiente y que no cumpla las finalidades y naturaleza del servicio público domiciliario y que por tanto no se preste a usuarios. 

En consecuencia de ello, esos servicios complementarios dentro de la prestación del servicio público, conllevan el ejercicio de unas actividades dentro de una cadena de prestación de un servicio que, finalmente, es prestado en los domicilios o sitios de trabajo de los usuarios. 

De acuerdo con lo dicho, no puede entenderse que para el caso de las empresas dedicadas a una actividad complementaria, sus usuarios correspondan a otros agentes de la cadena de prestación del servicio, como por ejemplo, que quien realiza la disposición final pretenda solo tener como usuario al prestador con quien realizó el contrato. 

Por el contrario, atendiendo lo previamente citado, los usuarios de una actividad complementaria, como por ejemplo lo sería la disposición final en el servicio de aseo, para efectos de la aplicación de la excepción del parágrafo 1º del referido artículo 51 de la Ley 142 de 1994, deberán corresponder a todos los usuarios que han generado o producido los residuos que son llevados a disposición final o, en el caso de otros servicios, deberán corresponder a todos los usuarios que han generado o producido la movilidad de toda la cadena de prestación del servicio público domiciliario. 

En consecuencia de ello, la regla general para todos los prestadores de servicios públicos domiciliarios es la de contratar una auditoría externa de gestión y resultados al tenor de lo dispuesto en el articulo 51 de la Ley 142 de 1994, mientras que la excepción la constituirían todas las empresas que dentro de dicho universo tienen usuarios finales en cantidad inferior a los dos mil quinientos.  Ahora bien, si la medición del número de usuarios finales no es posible y por consiguiente no se puede establecer si una empresa atiende o no a menos de dos mil quinientos usuarios, la excepción que se viene comentando no aplicaría, razón por la cual habrá de entenderse que la empresa se encuentra sujeta a la regla general de contratación de la AEGR, toda vez que la norma se aplica justamente sólo a aquellas empresas cuyo número de usuarios finales sea posible cuantificar. 

Por último, para el caso del servicio de Gas Licuado de Petróleo, todas las empresas que se encuentren en el periodo de transición regulatoria7 deben contratar la auditoría externa, pues a pesar de que puedan existir estudios que reflejen la cantidad promedio de demanda de cilindros vendidos, esta circunstancia no da certeza que la empresa atiende a menos de 2500 usuarios específicos, por no tener una relación contractual permanente con estos. 

4.6.3 Las empresas de servicios públicos que operen exclusivamente en uno de los municipios clasificados como menores según la ley o en zonas rurales.

La finalidad del inciso primero del articulo 51 de la ley 142 de 1994, es que toda empresa de servicios públicos cuente con un Auditor Externo de Gestión y Resultados que sirva como instrumento de apoyo a las funciones de vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos, en particular en lo que tiene ver con la evaluación de la gestión y resultados de las empresas de servicios públicos prevista en el numeral 11 del artículo 79 de la ley 142 de 1994, modificado por el artículo 13 de la ley 689 de 2001.

Por su parte, el parágrafo 1 del literal d) establece que no están obligados a contratar auditoria externa de gestión y resultados, “Las empresas de servicios públicos que operen exclusivamente en uno de los municipios clasificados como menores según la ley o en zonas rurales.”

Las excepciones del parágrafo 1 del artículo 51 tienen como propósito hacer menos onerosa la operación de las empresas de servicios públicos de menor tamaño. Así, si una empresa de servicios públicos opera de manera exclusiva en un municipio menor o en una zona rural esta excluido de la obligación de contratar el AEGR.

No obstante, si esa misma empresa opera en varios municipios menores tendrá que contratar un AEGR, es decir, no requiere contratar un AEGR para cada municipio, pues de conformidad con el numeral 11 del artículo 79 citado, la Superintendencia evalúa es la gestión de la empresa como unidad de negocio.

Finalmente, en el caso que una empresa opere en varios municipios menores, pero sumados sus usuarios, sean menos de dos mil quinientos, esta empresa estaría exceptuada de la obligación de tener AEGR, pero no en razón al literal d) de la norma en comento, sino en los términos de la excepción consagrada en el literal b).

4.6.4 Las asociaciones de usuarios.

En sujeción a lo consagrado en el 51 de la Ley 142 de 1994, modificado por el artículo 6 de la Ley 689 de 2001, todas las empresas de Servicios Públicos están obligadas a contratar una auditoria externa de gestión y resultados permanente con personas jurídicas privadas especializadas.

Sin embargo, el parágrafo 1 del artículo en estudio exceptúa de la obligación de contratar auditorias externas a las organizaciones autorizadas de que trata el artículo 15 numeral 15.4 de la Ley 142 de 1994, para la prestación de servicios públicos.

Por lo anterior, a las asociaciones de usuarios no se les aplica la Resolución No. SSPD  20061300012295  del 18 de abril de 2006, toda vez que está Resolución tiene como ámbito de aplicación a las personas prestadoras que estén obligadas a contratar Auditor Externo de Gestión y Resultados.

4.6.5 Las empresas en liquidación

La obligación de tener auditorias externas de gestión y resultados se encuentra asignada para quienes tengan la calidad de prestadores de los servicios públicos domiciliarios. De manera que, si una empresa se encuentra en proceso liquidatorio, y ya no desarrollo su objeto social, esto es, prestar un servicio público, no está obligada a contratar auditoria externa de gestión.

Distinto es el caso de una empresa que se encuentre en administración con fines liquidatorios, pero que aún continúa prestando un servicio público, caso en el cual si está obligada a contratar auditor externo de gestión y resultados.